سرگذشت ديوان محاسبات كشور و نحوه نظارت مالي بر دستگاههاي دولتي

نوشته شده در حقوق مالي،پولي،بانكي

مقدمه

حساب و حسابداري از زندگي بشر جدا نبوده بلكه شمارش، عامل مهمي براي تكاپوي ذهن انسان به حساب آمده و نيازهاي عملي انسان را از بدو پيدايش تا كنون پاسخ داده است

.نظر به اينكه عمليات وكميتها از حد حافظه افراد فراتر رفته لذا احتياج به ثبت و نگهداري اعداد و ارقام ضرورت خود را نشان داده و منجر به اختراع علائم گرديده است. گزاف نيست اگر گفته شود كه حساب قبل از خط و نوشتن وجود داشته و انسانها از سنگ ريزه يا كندن روي چوب و يا به نخ كشيدن مهره ها و نتيجتاً اختراع چرتكه در حساب و حسابداري استفاده مي كرده اند.از آنجا كه قرار بر اختصار بحث بخصوص در قسمت تاريخي آن است ، به بعضي از اعصار مهم به ويژه بعد از اسلام اشاره كوتاهي مي كنيم و از آن مي گذريم. با تشكيل اولي اجتماعات انساني عمل حساب نيز به وجود آمد: ولي مدارك تاريخ كه مبين روش محاسبات انسانهاي باستاني باشد فعلاً در دست نيست.قديمي ترين مدركي كه امروز موجود است، الواح پخته گلي است كه پاره اي از حسابهاي ساكنان بين النهرين را در حدود سه هزار سال قبل از ميلاد نشان مي دهد. طبق مدارك موجود كلدانيها از مبناي شصت براي عدد نويسي استفاده مي كردند و از اين مبنا كي نوع سيستم متريك اقتباس كردته بودند كه بهترين روش اندازه گيري قدما بود. مصريها نيز در پيشرفت رياضي ابتكارهايي از خود نشان داده بودند. قديمي ترين رياضي دان يونان تالس ملطي است كه قضيه اش در هندسه معروف است. در تمدن اسلامي با فتوحاتي كه مسلمانان داشتند با علوم كشورهاي فتح شده و همجوار آشنا شدند. يكي از مفاخر اين تمدن آن است كه مسلمانان اعداد هندي را از هند به ديگر نقاط جهان رساندند و به همين جهت اروپاييان آنها را ارقام عربي ناميدند. نخستين كسي كه آن را از هنديها گرفت ابو جعفر محمد بن موسي خوارزمي است. از رياضي دانان مسلمان ابو كامل شجاع بن اسلم و ابو الوفاء جوزجاني و ابو حنيفه دينوري و ابو العباس سرخسي و خواجه نصير الدين طوسي را مي توان نام برد. مي گويند در اسلام نخستين با ر عمر- خليفه دوم - رسم ثبت و ضبط ديوان را در ديوان الجنه به تقليد از ايران و ظاهراً به صواب ديد هرمزان برقرار نموده است. مقارن عهد عمر و مدتها بعد از وي نيز ديوان در بلاد به زبان پهلوي و در بلاد شام به زبان يوناني و در مصر به زبان قبطي و يوناني و به هر حال در دست غير مسلمين بود. مقررات عصر بني عباس مأخوذ از ملل مغلوب به ويژه ايرانيان بود. در عهد سامانيان، تشكيلات ديوان استيفا تحت نظر وزير و خواجه بزرگ اداره مي شد و اين وضع در زمان غزنويان و سلجوقيان و خوارزم شاهيان كم و بيش ادامه يافت. مغولان نيز روش خاصي اتخاذ ننموده بلكه تحت تأثير مديريت ايرانيان قرار گرفتند.در زمان تيموريان اصل تقسيم كار بيشتر مورد توجه واقع شد و تعداد وزرا افزايش يافت. بالاخره در عهد صفويه با ورود خارجيان (مثل برادران شرلي) به ايران ، اداره امور مالي گسترش يافته و در رأس اين اداره مستوفي الممالك قرار گرفت كه به امور دخل و خرج مملكت رسيدگي مي نمود. دوران قاجاريه را بايد به دو قسمت قبل و بعد از مشروطيت تقسيم كرده، هر يك را به طور جداگانه مورد مطالعه قرار داد:
1 - قبل از مشروطيت - اقدامات و اصلاحات اميركبير در اين دوره قابل ذكر است . وي امور اداري و مالي را اصلاح نموده و ماليتهاي معوق را جمع آوري كرد. وزارت ماليه از جمله شش وزارتخانه اي بود كه به امر اميركبير تأسيس شد و با اهميتي كه امور مالي در اين دوره حائز گرديد، از همان آغاز تأسيس مدرسه دارالفنون، يكي از رشته هاي تحصيلي اين مدرسه به علم دفتر داري اختصاص يافت. در همين زمان تعدادي دانشجو به خارج از كشور اعزام شدند و پس از فراغت از تحصيل به كشور بازگشتند.
2 - بعد از مشروطيت - در اين زمان قانون اساسي و متمم آن به تصويب رسيد و بنياد و شالوده قانون مالي - محاسباتي پي ريزي شد؛ و همچنين زمينه تصويب قانون محاسبات عمومي و ديوان محاسبات فراهم آمد . اين دو قانون به تصويب مجلس دوره دوم رسيد كه با بررسي آنها مي توان موقعيت قانوني ديوان محاسبات را مشخص ساخت. البته بايد توجه داشت كه قانون ديوان محاسبات همانند اكثر قوانين در ايران، از قانون كشور فرانسه اقتباس شده است. در فرانسه ديوان محاسبات اولين بار در زمان حكومت ناپلئون اول در سال 1807 به وجود آمد. البته قبل از ناپلئون و حتي قبل از انقلاب كبير فرانسه نيز ديوان محاسبات به اسم اطاق محاسبات در فرانسه وجود داشته است. با اين حال اطاق محاسبات قبل از انقلاب كبير فرانسه وظايف محدودي داشته؛ در صورتي كه ديوان محاسبات در رديف ديوان عالي كشور است و قانونگذار فرانسه همان امتيازي را كه در مورد ديوان كشور وجود داشته براي ديوان محاسبات هم قائل شده است. هدف ديوان محاسبات كشور اعمال كنترل و نظارت مستمر مالي به منظور پاسداري از بيت المال و نظارت بر عمليات و فعاليتهاي مالي وزارتخانه ها، مؤسسات و شركتهاي دولتي و دستگاههايي مي باشد كه به نحوي از بودجه كل كشور استفاده نموده ويا مالكيت عمومي بر آنها مترتب است. ديوان هزينه ها، درآمدها و ساير منابع تأمين اعتبار را در ارتباط با سياستهاي مالي-تعيين شده در بودجه مصوب - بررسي و حسابرسي نموده و گزارش تفريغ بودجه سالانه كل كشور را تهيه مي نمايد. بنابراين با چنين اهميت، نياز به معرفي دارد از اين رو طي اين مقاله سعي دشه است تا ضمن آشنايي با اين نهاد مهم و سير تحول تاريخي آن به جايگاه نظارتي ديوان و وظايف قانوني آن پرداخته و با صلاحيت و حدود اختيارات و عملكردش آشنا شويم.
1 - تعريف اصطلاحات ديوان: در لغت به معاني زير اطلاق شده است:
1 - محل گرد آوري دفاتر (مجمع الصحف)، جمع آن دواوين ر برخي مانند ابن جني دواوين نيز گفته اند؛
2 - صورتحساب:
3 - حسابگر؛
4 - جاي و موضع حسابگر.
برخي گويند : ابتدا ديوان بر دفتر اطلاق مي شده است، سپس به هر كتابي اطلاق گرديده و گاه به طور مجازي به مجموعه شعر شاعري معين اختصاس يافته و رفته رفته در اين معني به صورت حقيقي استعمال شده است. درباره وجه تسميه ديوان، مؤلف تاج العروس مي گويد : چون كسري سرعت عمل منشيان را در اجراي كارها ملاحظه كرد، گفت اين كار « ديوان» (جن) است. ديو به معني جن و الف و نون در فارسي علامت جمع است). در تشكيلات اداري عهد خلفا و سلاطين ممالك اسلامي ، لفظ ديوان براي اداره كل محاسبات و دفتر محاسبات و همچنين به معني مطلق اداره و تشكيلات اداري استعمال مي شد. اصطلاح ديوان ظاهراً ايراني است؛ هر چند اين احتمال هم هست كه اصل آن آشوري يا سومري باشد. در هر حال كلمه ديوان كه ابتدا نزد مسلمانان براي ثبت و ضبط مداخل و مخارج مملكت به كار مي رفته، سپس از طريق توسع به معني محل كار اعضا و اجزاي ماليات استعمال شده است. و بعدها بر جميع ادارات و دفاتر اطلاق
يافته است. با توجه به نحوه كار ديوان محاسبات، مناسب است كه بعضي اصطلاحات ديگر از قبيل وزارتخانه، مؤسسه دولتي ، شركت دولتي، بودجه كل كشور ، هزينه ، اعتبار مصوب و تفريغ بودجه نيز تعريف شود . براي تعريف اين اصطلاحات از قانون محاسبات عمومي كشور مصوب 1366/6/1 استفاده مي شود.
(وزارتخانه: واحد سازماني مشخصي است كه به موجب قانون به اين عنوان شناخته شده
و يا بشود).
(مؤسسه دولتي: واحد سازماني مشخصي است كه به موجب قانون ايجاد و زير نظر يكي از قواي سه گانه اداره مي شود و به عنوان وزارتخانه ندارد). تبصره: نهاد رياست جمهوري كه زير نظر رياست جمهوري اداره مي گردد، از نظر اين قانون مؤسسه دولتي شناخته مي شود». «شركت دولتي : واحد سازماني مشخصي است كه با اجازه قانون به صورت شركت ايجاد شود و يا به حكم قانون و يا دادگاه صالح، ملي شده و يا مصادره شده و به عنوان شركت دولتي شناخته شده باشد و بيش از پنجاه در صد سرمايه آن متعلق به دولت باشد. هر شركت تجاري كه از طريق سرمايه شركتهاي دولتي ايجاد شود، مادام كه بيش از پنجاه درصد سهام آن متعلق به شركتهاي دولتي است ، شركت دولتي تلقي مي شود. تبصره : شركتهايي كه از طريق مضاربه و مزارعه و امثال اينها به منظور به كار انداختن سپرده هاي اشخاص نزد بانكها و مؤسسات اعتباري و شركتهاي بيمه ايجاد شده يا مي شوند از نظر اين قانون شركت دولتي شناخته نمي شوند».
از عبارات فوق برداشتهاي متفاوتي شده و بسيار ي از شركتهاي موجود مدعي هستند كه مشمول تعريف ماده 4 نمي باشند و به همين سبب نمي توان تعداد شركتهاي دولتي را مشخص نمود.
«بودجه كل كشور: برنامه مالي دولت است كه براي يك سال مالي تهيه و حاوي پيش بيني در آمدها وساير منابع تأمين اعتبار و بر آورد هزينها ها براي انجام عملياتي كه منجر به نيل سياستها و به هدفهاي قاونوي مي شود، بوده و ا ز سه قسمت به شرح زير تشكيل مي شود:
1 - بودجه عمومي دولت كه شامل اجزاء زير است:
الف-پيش بيني ديافتها و منابع تأمين اعتبار كه به طور مستقيم و يا غير مستقيم
در سال مالي قانون بودجه به وسيله دستگاهها از طريق حسابهاي خزانه داري كل اخذ
مي گردد.
ب: پيش بيني پرداختهايي كه از محل در آمد عمومي و يا اختصاصي براي اعتبارات جاري و عمراني و اختصاصي دستگاههاي اجرايي مي تواند در سال مالي مربوط انجام دهد.
2- بودجه شركتهاي دولتي و بانكها شامل پيش بيني در آمدها و ساير منابع تأمين اعتبار .
3- بودجه مؤسساتي كه تحت عنواني غير از عناوين فوق در بودجه كل كشور منظور مي
شود». با توجه به تعريف فوق بودجه كل كشور از سه قمست بودجه عمومي دولت، بودجه شركتهاي دولتي و بانكها و بودجه ساير مؤسسات تشكيل مي شود كه بدين ترتيب بودجه عمومي دولت به تنهايي فاقد بودجه شركتهاي دولتي مي باشد. «هزينه: عبارت از پرداختهايي است كه به طور قطعي به ذينفع در قبال تعهد يا تحت عنوان كمك يا عناوين مشابه با رعايت قوانين و مقررات مربوط صورت مي گيرد». بدين ترتيب با وجود دو شرط پرداخت به ذينفع و انجام تعهد، هزينه محقق مي گردد. با اين توصيف مباني ثبت هزينه نمي تواند صرفاً تعهدي و يا كاملاً نقدي باشد، بلكه التقاطي از اين دو روش است كه به نام مبناي نقدي تعديل شده خوانده مي شود.
« اعتبار: عبارت از مبلغي است كه براي مصرف يا مصارف معين به منظور نيل به اهداف و اجراي برنامه هاي دولت به تصويب مجلس شوراي اسلامي مي رسد». رسيدگي : در لغت به معناي «موظبت در اجراي امري، مراقبت، تحقيق، بررسي ، تفحص،بررسي گفته هاي طرفين دعوي»آورده شده است. حسابرسي (Audit):
1 - بررسي شواهد براي تطبيق قابليت اعتماد مدارك يا ارزيابي هماهنگي با قواعد و سياستها يا شرايط توافق شده.
2- در ارتباط با صورتهاي مالي يا اطلاعات مالي، بررسي مدارك حسابداري يا ساير شواهد به منظور اظهار نظر در باره اينكه صورتها يا اطلاعات ارائه شده به نحوي مطلوب با اصول حسابداري هماهنگي دارد. بررسي (Invwstigion):
بررسي خاصي كه به منظور خاصي انجام مي گيرد.اين بررسي ممكن است وسيع تر از حسابرسي سالانه باشد.مثالهايي در اين زمنيه مي تواند بررسي نتايج عملياتي خريد يا انتشار اوراق بهادار در طي يك سال ، بررسي دفاتر ، بررسي اسناد و غيره در ارتباط با سوء استفاده ، بررسي به نمايندگي از طرف بانك، مؤسسه مالي يا سرمايه گذاران احتمالي باشد.
حسابرسي داخلي (Internal Audit): حسابرسي انجام شده به وسيله يكي از كاركنان سازمان يا شركتاي وابسته.
حسابرسي داخلي (Internal Aduditor):
كارمندي كه مسئوليت وي حسابرسي تمام يا بخشي از حسابها و يا عمليات يك سازمان
يا شركتاي وابسته مي باشد.
حسابرسي خارجي - حسابرسي مستقل(External Audit):
حسابرسي انجام شده به وسيله فردي مستقل از سازمان مورد حسابرسي. تفريغ بودجه: گزارشي است حاوي نظرات ديوان محاسبات كشور كه پس از بررسي حسابها و اسناد و مدارك كليه واحدهاي سازماني و تطبيق نتايج حاصل با صورتحساب عملكرد سالانه بودجه كل كشور ، تهيه و هر ساله به مجلس شوراي اسلامي تسليم مي گردد. اين گزارش به موجب اصل 55 قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران بايستي در دسترس
عموم قرار گيرد.
2- سير تاريخي قانون ديوان محاسبات كشور براي دسترسي به موقعيت قانوني ديوان محاسبات در ايران، مروري كوتاه بر قوانين گذشته ضروري است: لذا به بعضي از اصول مربوط به امور مالي و محاسباتي از قانون اساسي مشروطيت و متمم آن اشاره مي شود: به موجب اصل هجدهم تسويه امور ماليه، جرح و تعديل بودجه, تغيير در وضع ماليتها و رد و قبول عوارض و فروعات و مميزيهاي جديدي كه از طرف دولت اقدام خواهد شد، موكول به تصويب مجلسين گرديد. اصل بيستم زمان تهيه بودجه وزارتخانه ها را تعيين نموده است و اصل چهل و ششم امور ماليه را مخصوص مجلس شوراي ملي مي داند. اصول نود و چهارم تا يك صد و دوم متمم قانون اساسي از نحوه بر قراري ماليات و معافيت از دادن ماليات و ميزان ساليانه و تساوي افراد در پرداخت ماليات و تعيين اعضاي ديوان محاسبات به وسيله مجلس شوراي ملي صحبت كرده و در نهايت در اصل يك صد و دوم به نحو نسبتاً مبسوطي درباره صلاحيت ديوان محاسبات و اختيارات آن سخن گفته است كه عيناً درج مي شود,: اصل يك صد و دوم: « ديوان محاسبات مأمور به معاينه و تفكيك محاسبات اداره ماليه و تفريغ حساب كليه محاسبين خزانه است و مخصوصاً مواظب است كه هيچ يك از فقرات مخارج معينه در بودجه از ميزان مقرره خود تجاوز ننموده و تغيير و تبديل نپذيرد و هر وجهي در محل خود به مصرف برسد و همچنين معاينه و تفكيك محاسبه مختلفه كليه ادارات دولتي را نموده ، اوراق سند خرج محاسبات را جمع آوري خواهد كرد و صورت كليه محاسبات مملكتي را بايد به انضمام ملاحظات خود تسليم مجلس شوراي ملي نمايد.» اصل يك صد و سوم : ترتيب و تنظيم و اداره ديوان محاسبات به موجب قانون است. اولين قانون ديوان محاسبات در 23 صفر 1329 قمري ( دوره دوم قانونگذاري ) در
141 ماده به تصويب مجلس شوراي ملي رسيده است، به موجب اين قانون ديوان محاسبات داراي سه محكمه و شش نفر مستشار و دوازده مميز بوده كه رياست كل ديوان محاسبات با رعايت شعبه اول و محل ديوان محاسبات در پايتخت بوده و ديوان، داراي يك نفر مدعي العموم انتصابي بوده است. رياست كل ديوان محاسبات به صورت فردي و بقيه به صورت جمعي با رأي مجلسين انتخاب مي شدند. اهم وظايف محاسبات همان بود كه در اصل يك صد و دوم اشاره گرديد: ديوان محاسبات تا اواخر حكومت صمصام السلطنه (1302) ادامه يافت و بعد عملاً منحل گرديد. پس از انتصاب داور به وزارت دارايي، نامبرده قانون ديوان محاسبات را با تغييراتي در 24 دي ماه 1312 به تصويب رسانيد كه به موجب اين قانون امضاي در خواستها و حواله ها پيش از پرداخت، به ديوان محاسبات واگذار گرديد. در 27 شهريور 1313 ماده واحده اي به تصويب رسيد كه به وزير ماليه اختيار مي داد تا هر يك از مواد قانون ديوان محاسبات و قانون محاسبات عمومي را كه محتاج به اصلاح بداند، تغيير داده و مواد لازم را تهيه نموده و پس از تصويب كميسيون ماليه مجلس شوراي ملي به جاي قوانين فعلي به موقع اجرا بگذارد.قانون مذكور مقرر مي داشت:
«اين ماده پس از آزمايش يك سال در عمل به مجلس شوراي ملي پيشنهاد خواهد شد ولي مادام كه تكليف آن از طرف مجلس معين نشود، به قوت خود باقي خواهد بود.»
به طور خلاصه در دوره هاي قانونگذاري ، موادي به صورت اصلاح و يا الحاق به تصويب مي رسيد كه احياناً اختيارات ديوان محاسبات را محدود مي نمود. ( همانند ماده 17 قانون متمم بودجه كل سال 1319 كشور كه به موجب آن تسجيل درخواستها و حواله ها به عهده اداره تطبيق اسناد و تعهدات وزارت دارايي محول گرديد. بايد افزود كه تا تاريخ 1352/2/31 تغييبرات عمده اي در قانون ديوان محاسبات به عمل نيامد و در اين تاريخ قانوني مشتمل بر 37 ماده و 14 تبصره به تصويب رسيد، كه تا پيروزي انقلاب شكوهمند اسلامي مجري بود.) قابل ذكر است كه كليه مقررات گذشته ، ديوان محاسبات را جزيي از قوه مجريه و وابسته به وزارت امور اقتصادي و دارايي مي شناختند.در آن سيستم، ديوان محاسبات كه مي بايست يك دستگاه كنترل كننده و نظارتي خارجي باشد كه حساب در آمد و هزينه را خارج از قوه مجريه، نظارت حسابرسي نمايد، به صورت مميزي درون دستگاهي و كنترل داخلي بود و نقش مهمي ايفا نمي نمود.
3-سير تاريخي قانون محاسبات عمومي قانون محاسبات عمومي ايران مانند قوانين مشابه در ساير كشورها قانوني است كه به موجب آن بودجه و اعتبارت و عوايد عمومي تعريف شده و طرز تهيه بودجه و تصويب و اجراي آن را بيان مي كند. همچنين، به موجب اين قانون است كه طرز انعقاد قرار دادها و معاملات دولتي و طريق محاسبه كل ماليه و تفريغ بودجه معين مي شود. تا قبل از مشروطيت چنين قانوني در ايران تنظيم و تدوين نگرديده بود و طبق مقررات و رسوم اداري كه در دستگاه سلطنت و دولت وجود داشت عمل مي شد. با اين حال پس از بر قراري رژيم مشروطه و تذكراتي كه در قانون اساسي و متمم آن راجع به عوايد و مخارج عمومي و نيز تصويب آن از مجلس شوراي ملي داده شده بود، در دوره دوم تقنينيه قانون محاسبات عمومي ايران در تاريخ 21 صفر 1329 قمري به تصويب رسيد و سپس در تاريخ 23 صفر 1329 (همان سال) قانون راجع به ديوان محاسبات مورد تصويب قرار گرفت. اين قانون تا 10 اسفند 1312 شمسي داراي اعتبار بود. در اين تاريخ قانون محاسبات عمومي جديد از تصويب مجلس نهم گذشت كه بعضي از مقررات آن با قانون اول تفاوت داشت. اين قانون از اول فروردين 1313 به اجرا در آمده ، در تاريخ 27 شهريور همان سال قانون اجازه اجراي مواد اصلاح قانون ديوان محاسبات و قانون محاسبات عمومي پس از تصويب كميسيون قوانين ماليه به تصويب مجلس رسيد.به موجب قانون ياد شده به وزير ماليه اختيار داده شد كه اگر در آتيه هر يك از مواد قانون محاسبات عمومي و قانون ديوان محاسبات را كه در تاريخ 24 دي ماه 1312 به تصويب كميسيون ماليه مجلس به جاي قوانين فعلي به موقع اجرا بگذارد و پس از يك سال دوره آزمايشي آنها را به مجلس شوراي ملي پيشنهاد نمايد و مادام كه تكليف آنها از طرف مجلس معين نشود به قوت خود باقي خواهند بود.
بدين ترتيب كميسيون قوانين دارايي قانوناً اختيار پيدا كرد كه اصلاحات پيشنهادي وزارت دارايي را در مواد قوانين نامبرده مورد رسيدگي و تصويب قرار دهد و در عمل چند مرتبه وزراي دارايي مواد اصلاحي را تهيه كردند و به تصويب آن كميسيون رسانيدند. مهمترين تغييري كه در اين قانون داده شد، گرفتن حق تسجيل از ديوان محاسبات است كه بدين منظور اصلاحاتي در قانون محاسبات عمومي و قانون ديوان محاسبات به عمل آمه كه در بحث سير تاريخي قاون مربوط به ديوان محسبات به اهم آن اصلاحات اشاره گرديد. از وظايف مهم ديوان محاسبات از بدو تأسيس تا كنون تهيه و ارائه گزارش تفريغ بودجه به مجلس بوده است .
طبق اصل 102 متمم قانون اساسي مصوب 1286 هجري شمسي ديوان محاسبات مأمور به معاينه و تفكيك محاسبه مختلفه كليه ادارات دولتي بوده كه مي بايست اوراق سند خرج محاسبات را جمع آوري نموده و صورت كليه محاسبات مملكتي را به انضمام ملاحظات خود تسليم مجلس شوراي ملي نمايد.
بر اساس ماده 42 قانون محاسبات عمومي مصوب 1312 كه از ابتداي سال 1313 لازم
الاجرا بود: «پس از انقضاي هر دوره عمل، وزرا حساب سنه هاي گذشته وزارتخانه خود ار منتهي تا آخر ماه پنجم سال بعد به طرز متحد الشكلي مطابق تقسيمات فصول و مواد بودجه به ترتيب تهيه و تنظيم نموده و بر اي ارسال به ديوان محاسبات به وزارت ماليه تسليم مي نمايند.» به موجب ماده 43 قانون مذكور: «…حساب مخارج سنه مالي شامل كليه عملياتي خواهد بود كه در يك دوره عمل انجام شده و بايد حاوي اطلاعات مفصله ذيل بوده باشد: الف : اعتبارات مصوبه:

1- اعتبارات بودجه
2- اعتبارات فوق العاده و اضافي
ب- حقوق ثابته دالنين دولت كه تعهد و يا حواله شده است:
1- مخارج حقيقي كه به موجب حواله تا آخر دوره عمل تأديه شده است.
2- بقيه مخارجي كه به موجب بند (ب) ماده 37 از محل اعتبار معوقه در سنه بعد پرداخته مي شود.
ج- صرفه جويي قطعي سنه مالي طبق ماده 44 قانون مذكور« وزارت ماليه علاوه بر صورت مخارج كه به دستور مواد
42 و 43 تنظيم مي نمايد، صورت كل عايدات مملكتي را كه اطلاعات مفصله ذيل را حاوي باشد، بايد در آخر ماه ششم سال بعد تهيه نموده، برايديوان محاسبات بفرستد.
الف- عايدات پيش بيني شده در بودجه مملكتي با تفكيك منابع.
ب- وجوهي كه از بابت هر يك از منابع تا آخر دوره عمل وصول شده است.
ج- تفاوت اعم از اضافه و نقصان در ماده 45 نيز وزارت ماليه مكلف گرديده است كه در آخر هر دوره صورت محاسبات كل ماليه را تهيه نموده منتهي تا آخر ماه هفتم سال بعد به ديوان محاسبات بدهد. بر اساس ماده 46 «تفريغ بودجه به وسيله تصويب لايحه قانوني كه وزير ماليه به مجلس پيشنهاد مي كند به عمل مي آيد .» طبق ماده 47 موقع پيشنهاد كردن لايحه قانوني تفريغ بودجه از روز ختم سنه مالي (آخر اسفند) منتهي تا دوازده ماه خواهد بود و بدين ترتيب پنج ماه پس از ارسال صورت محاسبات ماليه به ديوان محاسبات بايد اين لايحه تنطيم و به مجلس فرستاده شود و لازم است كه قبل از انقضاي اين مدت ديوان محاسبات به حسابها رسيدگي كرده و نظر خود را اعلام نمايد. در ماده 48 نسبت به محتويات لايحه تفريغ بودجه حكم شده كه طي آن آمده است: « لايحه مزبور بايد حاوي گزارش امور مالي دوره عمل گذشته و متضمن صورت ارقام قطعي تمام اعتبارات و عايدات وصولي و مخارج سنه مالي قبل بوده و نتيجه قطعي معاملات كل بودجه مصوب را به طور روشن نشان دهد.» به موجب ماده 51 بايد اطلاعات زير هم ضميمه لايحه تفريغ بودجه گردد:
1- صورت حساب وزارتخانه ها:
2- موضوع محاسبات كل ماليه:
3- راپرت ساليانه ديوان محاسبات.
قانون محاسبات عمومي در سال 1349 مورد تجديد نظر كلي قرار گرفت و بر اساس آن نحوه تهيه لايحه تفريغ بودجه به شرح زير بوده است: طبق ماده 78 قانون محاسبات عمومي مصوب 1349 وزارت دارايي مكلف بود لايحه تفريغ بودجه هر سال مالي را منتها تا پايان ماه نهم سال مالي بعد تهيه و به ديوان محاسبات ارسال دارد. ديوان محاسبات نيز مكلف بود ظرف سه ماه رسيدگي لازم را به عمل آورده و عين لايحه را با اظهار نظرهاي خود درباره گردش امور مالي وزارتخانه ها و مؤسسات و شركتهاي دولتي به وزارت داراي اعاده دهد. وزارت دارايي در نهايت مكلف شده بود كه ظرف يك ماه لايحه تفريغ بودجه را به مجلس شوراي ملي تقديم كند. در ماده 79 درباره ماهيت لايحه و گزارش توضيح داده شده بود.طبق اين ماده « لايحه تفريغ بودجه بايد همراه اظهار نظر ديوان محاسبات و حاوي گزارش لازم درباره امور مالي سال مورد عمل بودجه و متضمن صورت ارقام قطعي در آمدهاي وصول شده و هزينه هاي انجام يافته باشد.
صورتهاي ضميمه لايحه مذكور بايد با همان ترتيب و طبق تقسيمات و عناوين در آمد و ساير منابع تأمين اعتبار و اعتبارات مندرج در قانون بودجه سال مربوط تهيه شود و نيز صورت گردش نقدي خزانه را مشتمل بر اطلاعات زير به همراه داشته باشد:
الف- صورتحسات دريافتهاي خزانه
1 - موجودي اول سال خزانه:
2 - در آمدهاي وصولي سال مورد عمل بودجه:
3 - ساير منابع تأمين اعتبار:
4 - واريز پيش پرداختها و علي الحسابهاي سالهاي قبل.
ب- صورتحساب پرداختهاي خزانه
1 - هزينه هاي سال مورد عمل بودجه:
2 - پيش پرداختها و علي الحسابها:
3 - پيش پرداختها وعلي الحسابهاي سالهاي قبل كه به هزينه قطعي منظور شده:
4 - موجودي آخر سال.
با وجود قوانين جامع و تاريخي كه در خصوص تهيه و ارائه لايحه تفريغ بودجه وجود داشت، متأسفانه رژيم ستم شاهي چندان رغبتي به تهيه لايحه مزبور نداشت: بطوري كه از سال 1336 تا 1351 كه اوج دوران تهيه لايحه تفريغ بودجه بوده، تنها دوازده لايحه همراه با اظهار نظر ديوان محاسبات به مجلس سابق ارائه شده است. هر چند بحث تفريغ بودجه در جمهوري اسلامي ايران مي بايست در بخش مربوط به جايگاه ديوان محاسبات در نظام جمهوري اسلامي مورد مطالعه قرار بگيرد، اما با توجه به ارتباط موضوع در همين قسمت خلاصه اي از بحث مزبور نيز عنوان مي شود: پس از پيروزي شكوهمند انقلاب اسلامي ايران، به منظور تسريع در تهيه تفريغ بودجه سالهاي پس از انقلاب و رفع مشكلات اجرايي ناشي از جنگ تحميلي و انقلاب
اسلامي، قانوني با عنوان« قانون تفريغ بودجه سالهاي پس از انقلاب » در تير ماه
1365 از تصويب مجلس شوراي اسلامي گذشت.به موجب اين قانون.وزارت امور اقتصادي و دارايي مكلف گرديد: «صورتحساب عملكرد سالانه بودجه كل كشور» را هر سال حداكثر تا پايان ديماه سال بعد تنظيم كرده و پس از تأييد هيأت وزيران، جهت تهيه گزارش تفريغ بودجه كه با بررسي حسابها و اسناد و تطبيق آنها با صورت حساب عملكرد سالانه بودجه كل كشور نسبت به تهيه تفريغ بودجه سالانه اقدام كرده و هر سال گزارش تفريغ بودجه سال قبل را به انضمام نظرات خود به مجلس شوراي اسلامي تسليم نموده و هر نوع تخلف از مقررات اين قانون را رسيدگي و به هيأتهاي مستشاري ارجاع نمايد.طبق ماده 104 قانون محاسبات عمومي كشور مصوب 1366/6/1 نيز عيناً همين تكليف بر عهده ديوان محاسبات كشور گذاشته شده است: بايد دانست كه بر اساس ماده103 قانون اخير وزارت امور اقتصادي و دارايي مكلف شده است، صورت حساب عملكرد هر سال مالي را حداكثر تا پايان آذر ماه سال بعد طبق تقسيمات و عناوين در آمد وساير منابع تأمين اعتبار و اعتبارات مندرج در قانون بودجه سال مربوط تهيه و همراه با صورت گردش نقدي خزانه به طور همزمان يك نسخه به ديوان محاسبات كشور و يك نسخه به هيأت وزيران تسليم نمايد.
بنابر اين تغييرات به عمل آمده، تفريغ بودجه ديگرهمانند سابق از طريق لايحه به مجلس ارائه نمي گردد. بلكه صورت حساب عملكرد سالانه بودجه كل كشور كه در حقيقت صورت مالي مربوط به عملكرد كل هيأت وزيران است،تهيه شده و به ديوان محاسبات كشور ارسال مي شود.ديوان مزبور نيز كه در طول سال بر اساس تبصره 1 ماده 95 قانون محاسبات عمومي كشور صورتحسابهاي ماهانه و نهايي وزارتخانه ها و مؤسسات دولتي را رسيدگي و حسابرسي نموده و گواهي حساب صادر كرده است، پس از مقايسه نتايج حاصل از رسيدگي و حسابرسي با صورت حساب عملكرد سالانه بودجه كل كشور، گزارش تفريغ بودجه را تهيه مي كند. پس از تصويب قانون تفريغ بودجه سالهاي پس از انقلاب و قانون محاسبات عمومي كشور مصوب 1366/6/1 ، صورت حساب عملكرد بودجه سالهاي 1361 تا 1370 به ديوان محاسبات كشور ارسال گرديد كه تا كنون تفريغ بودجه سالهاي 1361 تا 1369 تهيه و به مجلس شوراي اسلامي ارائه گرديده و مجلس شوراي اسلامي نيز گزارش تفريغ بودجه سال 1369 را استماع نموده است.
4- انواع نظارت و جايگاه ديوان محاسبات كشور نظارت عموماً به دو نوع داخلي و خارجي تقسيم مي گردد. همان طوري كه در تعاريف عنوان گرديد: نظارت داخلي،روشهاي هماهنگ شده اي است كه مديريت براي افزايش كارآيي عمليات و پيروي از خط مشي هاي تجويز شده اعمال مي نمايد.همچنين حسابرسي داخلي به عنوان كارمندي تعريف شده است كه مسؤوليت حسابرسي تمام يا بخشي از حسابها و يا عمليات يك سازمان يا شركتهاي وابسته را به عهده دارد.از طرف ديگر نظارت ممكن است توسط مراجعي خارج از واحد سازماني صورت گيرد.بدين ترتيب حسابرسان مستقل كه افرادي خارج از سازمان مورد حسابرسي مي باشند وارد عمل مي شوند. در نظام جمهوري اسلامي ايران ذيحسابان و سازمان حسابرسي دو ارگان هستند كه به عنوان ناظران داخلي عمل مي نمايند.طبق ماده 31 قانون محاسبات عمومي كشور « ذيحساب مأموري است كه به موجب حكم وزارت امور اقتصادي و دارايي از بين مستخدمين رسمي واجد صلاحيت به منظور اعمال نظارت و تأمين هماهنگي لازم در اجراي مقررات مالي و محاسباتي در وزارتخانه ها و مؤسسات و شركتهاي دولتي و دستگاههاي اجرايي محلي و مؤسسات و نهادهاي عمومي غير دولتي به اين سمت منصوب مي شود و انجام ساير وظايف مشروحه زير را نيز بر عهده خواهد داشت:
1- نظارت بر امور مالي و محاسباتي و نگهداري و تنظيم حسابها بر طبق قانون و ضوابط و مقررات مربوط وصحت و سلامت آنها.
2- نظارت بر حفظ اسناد و دفاتر مالي
3- نگاهداري و تحويل و تحول وجوه نقدينه ها و سپرده ها و اوراق بهادار.
4- نگاهداري حساب اموال دولتي و نظارت بر اموال مذكور. هم چنين بر اساس قسمتي از ماده 53 قانون محاسبات عمومي كشور ، مسؤوليت تأمين اعتبار و تطبيق پرداخت با قوانين و مقررات به عهده ذيحساب مي باشد. بنابراين در دروه هيأت اجرايي كشور فردي به نام ذيحساب از قوه مجريه ( با حكم وزارت
امور اقتصادي و دارايي) مسؤوليت دارد تا علاوه بر نظارت بر امور مالي و محاسباتي و حفظ اسناد و نگاهداري و تحويل و تول وجوه و حساب اموال، نسبت به تأمين اعتبار (طبق ماده 18 قانون محاسبات عمومي كشور ، تأمين اعتبار عبارت است از اختصاس دادن تمام يا قسمتي از اعتبار مصوب براي هزينه معين) اقدام نمايد. مهمترين وظيفه ذيحساب كه در حقيقت بعد نظارتي مسؤوليت وي است تطبيق دادن پرداختها با قوانين و مقررات است. در اينجا مشخص مي گردد كه قوه مجريه از درون خود ناظري را معين نموده تا كنترل نمايد كه هيچ پرداختي از قوانين و مقررات عدول نكند، لكن از آنجا كه ناظر نمي تواند در امور اجرايي دخالت نمايد و تنها مي تواند موضوع را به مسؤولين ذيربط گزارش كند، در مادده 91 قانون محاسبات
عمومي كشور آمده است: « در صورتي كه ذيحساب انجام خرجي را بر خلاف قانون و مقررات تشخيص دهد، مراتب را با ذكر مستند قانوني مربوط ، كتباً به مقام صادر كننده دستور خرج اعلام مي كند. مقام صادر كننده دستور پس از وصول گزارش ذيحساب چنانچه دستور خود را منطبق با قوانين و مقررات تشخيص داده و مسؤوليت قانوني بودن دستور خود را كتباً با ذكر مستند قانوني به عهده بگيرد و مراتب رابه ذيحساب اعلام نمايد، ذيحساب مكلف است وجه سند هزينه مربوط را پس از ضميمه نمودن دستور كتبي متضمن قبول مسؤوليت مذكور پرداخت و مراتب را با ذكر مستنداتقانوني مربوط به وزارت امور اقتصادي و دارايي و رو نوشت آن را جهت اطلاع به ديوان محاسبات كشورگزارش نمايد. وزارت امور اقتصادي و دارايي در صورتي كه مورد را خلاف تشخيص داد مراتب را براي اقدامات قانوني لازم به ديوان محاسبات كشور اعلام خواهد داشت».ملاحظه مي شود كه به دليل دروني بودن نظارت ، اولاً، از هزينه خلاف قانون توسط ذيحساب جلوگيري نمي شود، بلكه فقط گزارش تهيه و دلايل و مدارك جمع آوري و مستندات قانوني اعلام مي گردد و ثانياً، موضوع به قوه مجريه (وزارت امور اقتصادي و داريي) گزارش مي شود. با عنايت به وظايف و اختيارات ذيحساب، مشخص است كه وي كارمندي است از داخل قوه مجريه كه نقش نظارتي داشته و نمي تواند امور اجرايي را متوقف كرده و به ساير مراجع ( قواي مقننه و قضائيه) در اجراي وظايف خود گزارش نمايد. از طرف ديگر در تاريخ 1362/10/5 قانون تشكيل سازمان حسابرسي به تصويب مجلس شوراي اسلامي رسيد ، در تبصره 2 ماده واحده مزبور، وظايف سازمان حسابرسي به
قرار زير تعيين شده است:
« 1- انجام وظايف بازرس قانوني و امور حسابرسي سالانه مؤسسات و شركتهاي دولتي و بانكها و ساير دستگاههاي عمومي و سازمانهاي وابسته به دستگاههاي مذكور مانند بنياد مستضعفان ، بنياد شهيد و شركتها و مؤسسات تحت پوشش دولت كه طبق اساسنامه و مقررات داخلي مربوط به خود ملزم به حسابرسي مي باشند. وظيفه مزبور در انحصار سازمان حسابرسي است.
2 - ارائه خدمات مالي به وزارتخانه ها، مؤسسات و شركتهاي دولتي و ساير دستگاههاي عمومي و سازمانهاي وابسته به دستگاههاي مذكور در صورت در خواست آنها.
3 - تربيت و آموزش افراد متعهد جهت تأمين كادر متخصص مورد نياز.
4 - تدوين اصول و ضوابط فني قابل قبول حسابداري و حسابرسي.» اساسنامه سازمان حسابرسي در تاريخ 1366/6/17 به تصويب مجلس شوراي اسلامي رسيده است كه طبق ماده 6 آن « موضوع سازمان عبارت است از تأمين نيازهاي اساسي دولت در زمينه حسابرسي و ارائه خدمات مالي لازم هب بخشهاي دولتي و تحت نظارت دولت و تدوين و تعميم اصول و ضوابط حسابداري و حسابرسي منطبق با موازين اسلامي و
تحقيق و تتبع در روشهاي علمي و عملي به منظور اعتلاي دانش تخصصي منطبق با نيازهاي كشور،» وظايف و اختيارات سازمان در ماده 7 اساسنامه بدين ذكر شده است:
الف- انجام وظايف بارزس قانوني و امور حسابرسي كليه دستگاههاي كه بر طبق اصول
44 و 45 قانون اساسي كه مالكيت عمومي بر آنها مترتب مي باشد از قبيل بانكها، مؤسسات و شركتهاي بيمه و همچنين شركتهاي دولتي و مؤسسات و سازمانهاي انتفاعي دولتي، مراكز تهيه و توزيع وابسته به وزارت بازرگاني ، بنياد مستضعفان و بنياد شهيد و ساير نهادهاي انقلاب اسلامي و مؤسسات و شركتهاي تحت پوشش آنها و شركتها و كارخانه ها و مؤسساتي كه صر ف نظر از چگونگي مالكيت سرمايه آنها به موجب قوانين و مقررات مربوط توسط مديريت منتخب دولت ويا تحت پوشش دستگاههاي اجرايي اداره مي شوند و ساير دستگاههاي عمومي كه طبق اساسنامه و مقررات مورد عمل مكلف به تعيين بازرس قانوني و انجام حسابرسي مي باشند.
ب- انجام وظايف بارزس قانوني و امور حسابرسي شركتها، مؤسسات و دستگاههايي كه در مجموع بيش از 50% سرمايه آنها به طور مستقيم يا غير مستقيم متعلق به دستگاههاي موضوع بند الف فوق مي باشد.
تبصره: انجام وظايف بازرس قانوني و امور حسابرسي توسط سازمان در شركتها و مؤسسات موضوع اين بند كه قسمتي از سهام آنها متعلق به بخش غير دولتي ( تعاوني - خصوسي) مي باشد ، موكول به تصويب مجمع عمومي صاحبان سهام است و چنانچه در اساسنامه، اختيار تعيين بازرس قانوني و امور حسابرسي ازجمله وظايف مجممع عمومي نباشد، طيق اساسنامه عمل خواهد شد و در هر صورت نمايندگان صاحب سهام دولت و همچنين نمايندگان صاحب سهام شركتهاي دولتي و ساير دستگاههاي مذكور در بند الف اين ماده موظفند رأي به انتخاب سازمان بدهند.
ج - حسابرسي طرحهاي عمراني (سرمايه گذاري ثابت) مورد اجرا در دستگاههاي موضوع بندهاي الف و ب اين ماده.
د - انجام حسابرسي و خدمات مالي موردي ارجاعي توسط وزير امور اقتصادي و دارايي در حدود امكانات سازمان.
ه - ارائه خدمات و مشاوره مالي به وزارتخانه ها و مؤسسات دولتي و دستگاههاي مذكور در بندهاي الف وب فوق، در صورت نياز و در خواست دستگاههاي مزبور و در چارچوب امكانات و برنامه هاي سازمان.
و - تربيت و آموزش و جذب افراد متعهد جهت تأمين كادر متخصص مورد نياز به منظور خودكفايي از طريق ايجاد مؤسسه آموزشي و همچنين تنظيم و اجراي برنامه هاي مداوم آموزشي به منظور ارتقاي سطح دانش شاغلين در سازمان و همكاري با سازمانهاي دولتي، دانشگاهها، مراكز آموزشي و ساير سازمانها در زمينه آموزشي و آماده سازي نيروي انساني مورد نياز براي امور حسابرسي و حسابداري.
ز - مرجع تخصصي و رسمي تدوين اصول و ضوابط حسابداري و حسابرسي در سطح كشور اين سازمان مي باشد. گزارشهاي حسابرسي وصورتهاي مالي كه در تنظيم آنها اصول و ضوابط تعيين شده از طرف سازمان رعايت نشده باشد در هيچ يك از مراجع دولتي قابل استفاده نخواهد بود.
ح- تدوين موازين اخلاقي و رفتار حرفه اي حسابرسان سازمان بر اساس اصول و موازين اسلامي.
ط- انجام تحقيقات و مطالعات لازم به منظور كسب آخرين اطلاعات در زمينه حسابداري و حسابرسي و ساير رشته هاي مربوط و نشر و اشاعه نتيجه حاصل به منظور افزايش مستمر سطح دانش تخصصي حسابداري و حسابرسي.» با توجه به وظايف فوق مشخص است كه اين سازمان نيز در نهايت وظيفه اي به جز آنكه گزارشي تهيه و به مجامع عمومي شركتها و مؤسسات موضوع قانون و اساسنامه ارائه دهد ندارد، مجامع عمومي شركتها و مؤسسات ياد شده از قوه مجريه هستند كه تعدادي از وزرا در آن عضويت دارند. مجلس شواري اسلامي كه از اركان مهم نظام و محور حاكميت ملت است، بايد نسبت به چگونگي هزينه بودجه نظارت كامل داشته باشد: به طوري كه هيچ هزينه اي از اعتبارات مصوب تجاوز نكند وهر وجهي در محل خود به مصرف برسد. با توجه به اينكه ذيحسابي ها و سازمان حسابرسي ناظر داخلي و درون دستگاهي هستند و گزارشي به مجلس شوراي اسلامي نمي دهند، اين وظيفه مهم به عهده ديوان محاسبات كشور است كه تخطي دستگاهها را به مجلس شوراي اسلامي گزارش كند تا مجلس اطمينان حاصل نمايد كه دستگاههاي اجرايي بر اساس ضوابط و خط مشي ها و قوانين تعيين شده عمل نموده و كشور را به جانب اهداف مطلوب سوق مي دهند.به طور مسلم چنين اطميناني از طريق حسابرسي و رسيدگي حاصل مي شود. در اين زمينه، ديوان محاسبات كشور كه زير نظر مستقيم مجلس شوراي اسلامي است به طور كاملاً مستقل نسبت به حسابرسي ، بررسي و رسيدگي حسابهاي دريافت و پرداخت، در آمد و هزينه و صورتهاي مالي كليه وزارتخانه ها، مؤسسات دولتي ، شركتهاي دولتي، واحدهايي كه به نحوي از انحا از بودجه كل كشور استفاده مي نمايند و يا طبق اصول 4 و 45 قانون اساسي مالكيت عمومي بر آنها مترتب است و همچنين سازمانهايي كه شمول قوانين و مقررات بر آنها مستلزم ذكر نام است اقدام كرده، نتيجه بررسيها و حسابرسيهاي خود را در گزارشي تحت عنوان گزارش تفريغ بودجه خلاصه نموده ، به مجلس شوراي اسلامي تسليم مي دارد. به منظور حفظ استقلال ديوان محاسبات كشور آيين نامه استخدامي و مالي اين ديوان نيز جداي از ضوابط و مقررات عمومي دولت به تصويب مجلس شوراي اسلامي رسيده است.
5- جايگاه ديوان محاسبات كشور در قوانين و مقررات نظام جمهوري اسلامي ايران قبل از تصويب قانون اساسي جمهوري اسلامي، ديوان محاسبات زير نظر قوه مجريه اداره مي شد.اما به موجب اصل پنجاه و چهارم قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران از وزارت امور اقتصادي و دارايي جدا شده و زير نظر مستقيم مجلس شواري اسلامي قرار گرفت.دراصل پنجاه و پنجم قانون اساسي نيز وظايف و اختيارات ديوان به نحو

نسبتاً مشروحي بيان شده است.
شوراي انقلاب در تاريخ 1358/4/17 با تصويب ماده واحده اي چنين مقرر كرد : « از
تاريخ تصويب اين قانون مدت خدمت مستشاران فعلي ديوان محاسبات منقضي مي شود . وظايف ديوان محاسبات تا تشكيل مجلس شوراي ملي و انتخاب مستشاران جديد به هيأتي مركب از يك نفر رئيس و دو نفر عضو كه از طرف وزارت امور اقتصادي و دارايي پيشنهاد و به تصويب هيأت وزيران خواهد رسيد و با تصويب نهايي شوراي انقلاب واگذار مي شود».
بعداً در تاريخ 1358/5/23 هيأت وزيران دولت موقت جمهوري اسلامي ايران در اجراي ماده واحد مذكور.بنا به پيشنهاد وزارت امور اقتصادي و دارايي- انتصاب آقاي سيد محمود روح الله مميززاده را به سمت رئيس ديوان محاسبات و آقايان پرويز افشار راد و ذبيح الله مميز زاده را به سمت عضو هيأت مذكور در لايحه قانوني فوق تصويب نمود.هيأت مذكور علاوه بر وظايفي كه در قوانين مربوط مقرر شده است، به عنوان مستشار داراي صلاحيت و اختيارات رسيدگي به اسناد و حسابها و صدور آرا در مراجع بدوي و تجديد نظر مندرج در قانون محاسبات نيز خواهد بود ، مصوبه هيأت وزيران عيناً در جلسه مورخ 1358/8/1 به تصويب شوراي انقلاب اسلامي ايران رسيد.
در تاريخ 1361/11/11 قانون ديوان محاسبات كشور به تصويب مجلس شوراي اسلامي رسيد و اصلاحات جزيي در سالهاي 1362 و پ363 در آن به عمل آمده و آخرين اصلاحيه در تاريخ 1370/6/5 به تصويب مجلس شوراي اسلامي رسيده است.
با اعتذار از اطاله بحث درباره تاريخ ديوان محاسبات اكنون تشكيلات و وظايف ديوان محاسبات با استفاده از قوانين و مقررات به اختصار ارائه مي گردد. وظيفه ديوان محاسبات كشور در ماده 2 قانون ديوان محاسبات كشور مصوب 1361/11/11 چنين آمده است: «حسابرسي يا رسيدگي كليه حسابهاي در آمد و هزينه و ساير دريافتها و پرداختها و نيز صورتهاي مالي دستگاهها از نظر مطابقت با قوانين وژ مقررات مالي و ساير قوانين مربوط و ضوابط لازم الاجرا، تبصره: منظوراز دستگاهها دراين قانون،كليه وزارتخانه ها، سازمانها، موسسات ، شركتهاي دولتي و ساير واحدها كه به نحوي از انحاء از بودجه كل كشور استفاده مي نمايند و به طور كلي هر واحد اجرايي كه بر طبق اصول 44 و45 قانون اساسي مالكيت عمومي بر آنها مترتب بشود، مي باشد.واحدهايي كه شمول مقررات عمومي در مورد آنها مستلزم ذكر نام است نيز ، مشمول اي تعريف مي باشند.» وظايف ديگر ديوان محاسبات كشور كه در قانون فوق درج شده است به طور خلاصه عبارتند از،
- «بررسي وقوع عمليات مالي در دستگاهها به منظور اطمينان از حصول و ارسال صحيح و به موقع در آمد و يا انجام هزينه و ساير دريافتها و پرداختها».
- «رسيدگي به موجودي حساب اموال و دارايياي دستگاهها»
- «بررسي جهت اطمينان از برقراري روشها و دستور العملهاي مناسب مالي و كاربرد مؤثر آنها در جهت نيل به اهداف دستگاههاي مورد رسيدگي»
- «اعلام نظر در خصوص لزوم وجود مرجع كنترل كننده داخلي و يا عدم كفايت مرجع كنترل كننده موجود در دستگاههاي مورد رسيدگي با توجه به گزارشهاي حسابرسيها و رسيدگيهاي انجام شده جهت حفظ حقوق بيت المال».
- « رسيدگي به حساب كسري ابواب جمعي و تخلفات مالي و هر گونه اختلاف حساب مأمورين ذيربط دولتي در اجراي قوانين و مقررات به ترتيب مقرر در اين قانون». طبق ماده 23 قانون ديوان محاسبات كشور هيأتهاي مستشاري علاوه بر موارد مذكور در آن قانون نسبت به موارد زير نيز رسيدگي و انشاي رأي مي نمايند:
الف - عدم ارائه صورتهاي مالي ، حساب در آمد و هزينه، دفاتر قانوني و صورتحساب كسري و يا اسناد و مدارك در موعد مقرر به ديوان محاسبات كشور.
ب - تعهد زائد بر اعتبار و يا عدم رعايت قوانين و مقررات مالي.
ج - عدم واريز به موقع در آمد و ساير منابع تأمين اعتبار منظور در بودجه عمومي به حساب مربوط و همچنين عدم واريز وجوهي كه به عنوان سپرده يا وجه الضمان و يا وثيقه و يا نظاير آنها دريافت مي گردد.
د - عدم پرداخت به موقع تعهدات دولت كه موجب ضرر و زيان به بيت المال مي گردد.
ه - سوء استفاده، غفلت و تسامح در حفظ اموال و اسناد و وجوه دولتي و يا هر خرج يا تصميم نادرست كه باعث اتلاف يا تضييع بيت المال شود.
ز - ايجاد موانع و محظورات غير قابل توجيه از ناحيه مسؤولين ذيربط دستگاهها در قبال مميزين و يا حسابرسها و ساير كارشناسان ديوان محاسبات كشور در جهت انجام وظايف آنان.
ح - پرداخت و دريافتهايي كه خلاف قوانين موجود به دستور كتبي مقامات مسؤول صورت گيرد.
ط - تأييد و يا صدور رأي نسبت به گزارشهاي حسابرسان داخلي و خارجي شركتها و مؤسسات و سازمانهاي مربوطه.
ي - رسيدگي و صدور رأي نسبت به گزارشهاي حسابرسي و گواهي حسابهاي صادره توسط ديوان محاسبات كشور. بر اساس تبصره 1 ماده مذكور، هيأتها در صورت احراز وقوع تخلف ضمن صدور رأي نسبت به ضرر و زيان وارده، متخلفين را حسب مورد به مجازاتهاي اداري از توبيخ
كتبي با درج در پروده استخدامي تا انفصال دائم از خدمات دولتي محكوم مي نمايند.
به موجب ماده 28 قانون ديوان محاسبات كشور آراي هيأتهاي مستشاري ظرف بيست روز
از تاريخ ابلاغ به محكوم عليه از طرف وي و دادستان قابل تجديد نظر است. آنچه كه بحث آن ضروري به نظر مي رسد اين است كه سيستم قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران با قانون اساسي گذشته كاملاً متفاوت است. همچنين با وجود شوراي نگهبان و وظيفه اي كه اين شورا از حيث انطباق مصبوبات مجلس شوراي اسلامي با قانون اساسي و شرع مقدس اسلام به عهده دارد و نيز وظايفي كه قانون اساسي براي قوه قضائيه كشور در نظر گرفته است، نه تنها وظايف ديوان محاسبات كشور بلكه تشكيلات اين ديوان را تحت تأثير قرار داده است. در كيفيت رسيدگي هم، نهايتاً اظهار نظر قضايي را نسبت به آراي هيأتهاي مستشاري لازم و ضروري دانسته و به همين جهت محكمه تجديد نظري براي ديوان محاسبات كشور در نظر گرفته كه علاوه بر تجديد نظر آراي ديوان ، صدور قرار تأمين را كه قبلاً به عهده هيأتهاي مستشاري بوده به محكمه تجديد نظر محول كرده است.
6.نظريات شوراي نگهبان در مورد ديوان محاسبات طرح قانوني ديوان محاسبات كه در 1360/11/8 به تصويب مجلس شوراي اسلامي رسيد مورد ايراد شوراي نگهبان واقع شد كه به منظور روشن شده موضوع، خلاصه اي از آنچه در طرح مذكور درنظر گرفته شده بود و نظر شوراي نگهبان ذيلاً ارئه مي گردد:
طبق اصل طرح كه بعداً بنا به نظر شوراي نگهبان اصلاح شد، آراي ديوان محاسبات كشور را دادستان براي اجرا به دستگاههاي مربوط ابلاغ و در اجراي آنها مراقبت مي نمايد.آراي هيأتهاي مستشاري ظرف بيست روز از تاريخ ابلاغ، از طرف محكوم عليه يا دادستان قابل تجديد نظر است. مرجع تجديد نظر هيأتي مركب از 5 نفر از مستشاران ديوان محاسبات كشور است كه از طرف رئيس ديوان انتخاب مي گردند.تصحيح و رفع ابهام آراي هيأتهاي مستشاري با هيأت صادر كننده رأي مي باشد و در مورد كسري ابواب جمعي مسؤولين مالي، دادستان ديوان محاسبات كشور مي تواند از هيأت مربوط در خواست تأمين خواسته را بنمايد.هيأت در صورتي كه دلايل در خواست تأمين خواسته را كافي بداند قرار مقتضي صادر مي نمايد.گ احكام فوق كه طي مواد قانوني اصل طرح به تصويب مجلس شوراي اسلامي رسيده بود بدين شرح مورد ايراد شوراي نگهبان واقع شد.
«…مواد 27، 29، 31 و تبصره آن ، 32 و تبصره هايش ، 33، 35، 36 و صدر ماده 37 و ماده 38 كه اشعار مي دارد هيأتهاي مستشاري ديوان محاسبات بر اساس مقررات حقوقي رسيدگي كرده و به جبران خسارات وارده يا پرداخت مطالبات دولت رأي مي دهند و تجديد نظر و اعاده دادرسي نيز درهمان هيأتهاي مستشاري به عمل مي آيد و سرانجام رأيشان قطعي و لازم الاجرا است،چون اين نوع رسيدگي و اظهار نظر امر قضايي است ، با اصول 61و 156 قانون اساسي مغاير مي باشد».
پس از اظهار نظر به شرح فوق اصلاحاتي در قانون ديوان محاسبات كشور صورت گرفت و مجلس شوراي اسلامي در تاريخ 1361/6/7 آن را با اصلاحاتي به تصويب رسانيد . در خصوص رسيدگي و اصدار رأي هيأتهاي مستشاري طبق ماده 28 آراي هيأتهاي مستشاري قابل تجديد نظر دانسته شد و وفق تبصره 1 آن ماده مرجع رسيدگي به تقاضاي تجديد نظر محكمه صالحه داسنت شد كه تشكيل مي شود از يك نفر حاكم شرع به انتخاب شوراي عالي قضايي و دو نفر از مستشارات ديوان محاسبات به عنوان كارشناس و به انتخاب رئيس ديوان محاسبات كه در پرونده مطروحه سابقه رأي نداشته باشند. تبصره هاي 1و 2 ماده 29 كه اجازه مي دهد هيأتهاي مستشاري به اعاده دادرسي رسيدگي نمايند، از نظر شرعي به تأييد اكثريت فقهاي شورا نرسي؛ همچنين ماده 35 طرح اصلاحي كه به هيأتهاي مستشاري اجازه صدور قرار تأمين خواسته داده بود: از نظر اينكه صدور قرار تأمين خواسته از شئون قاضي است.مغاير قانون اساسي شناخته شد.بنا براين طرح قانوني ديوان محاسبات كشور يك بار ديگر دستخوش اصلاحات گرديد تا بالاخره در 1361/11/11 قانون اوليه به تصويب نهايي مجلس شوراي اسلامي رسيد. با توجه به پيش بيني محكمه تجديد نظر با رياست حاكم شرع و كارشناسي دو نفر از مستشاران ، محكمه ديگري به محاكم موجود اضافه شد كه بحث پيرامون اين محكمه خصوصاً تفسير مجلس شوراي اسلامي قابل توجه است:
1 - به موجب تبصره 1 ماده 28 قانون ديوان محاسبات كشور: «مرجع رسيدگي به تقاضاي تجديد نظر محكمه صالحه است كه تشكيل مي شود از يك نفر حاكم شرع به انتخاب شوراي قضايي، و دو نفر از مستشاران ديوان محاسبات به عنوان كارشناس و به انتخاب رئيس ديوان كه در پرونده مطروحه سابقه رأي نداشته باشند. محل تشكيل محكمه مذكور در تهران خواهد بود».
2 - به موجب ماده 2 لايحه قانوني تشكيل دادگاههاي عمومي مصوب 1358/7/10 ،
دادگاههاي عمومي به دادگاههاي حقوقي و جزايي و دادگاههاي صلح تقسيم مي شوند. همچنين بر اساس ماده 2 قانون تشكيل دادگاههاي كيفري يك و دو و شعب ديوانعالي كشور مصوب سال 1368 دادگاههاي كيفري به دادگاههاي كيفري يك و دادگاههاي كيفري دو تقسيم مي شوند و به موجب ماده 1 قانون تشكيل دادگاههاي حقوقي يك ودو مصوب
1364/9/3 دادگاههاي حقوقي «يك» و دادگاههاي حقوقي «دو» تقسيم مي شوند.
3 - به موجب تفسير مجلس شوراي اسلامي از تبصره مذكور، شركت دو نفر از مستشران الزامي بوده و محكمه بدون حضور آنان رسميت ندارد: اما نظر مستشاران مشورتي بوده و مؤثر در حكم نخواهد بود ولي آنان موظف به اظهار نظر كتبي بوده و حاكم شرع بدون گرفتن نظر مشورتي مستشاران حكم نخواهد كرد. حال با توجه به اينكه مرجع تجديد نظر ديوان محاسبات به صورت دادگاه رسيدگي قضايي عمل مي كند نه كميسيون و هيأت ، و با عنايت به اينكه دو نفر مستشار حاضر در محكمه صرفاً به عنوان كارشناس اعلام نظر مي نمايند:
الف - اولاً:آيا محكمه تجديد نظر يك محكمه حقوقي است يا كيفري؟
ثانياً : كدام قسم از اين دو محكمه است ، حقوقي يك يا دو و يا در صورت كيفري بودن، كيفري يك يا دو؟ شوراي عالي قضايي و قوه قضائيه در اين مورد رويه معيني اعمال نكرده اند.چه ، گاهي رئيس شعبه اي از ديوان عدالت اداري و زماني رئيس شعبه اي از شعب حقوقي و گاهي رياست محاكم كيفري تهران به اين سمت منصوب شده اند كه در هفته مثلاً يك يا چند روز به اين امر مي پردازند و مشخص نيست كه اين نحوه انتصاب بر چه مبنا و مأخذ قانوني بوده است.
ب - آيا رأي محكمه تجديد نظر كه به موجب ماده 28 قانون ديوان محاسبات كشور قطعي و لازم الاجرا است.منطبق بر ماده 35 قانون تشكيل دادگاههاي كيفري يك و دو و شعب ديوانعالي كشور مي باشد يا نه؟ تا كنون رويه اي در اين زمينه به وجود نيامده و عملاً نيز پاسخ مسأله روشن نيست،آنچه كه طرداً للباب ذكر آن در اين قسمت از بحث لازم است، اين است كه به موجب ماده 23 قانون اصلاح قانون ديوان محاسبات كشور و تبصره هاي آن هيأتهاي مستشاري در صورت احراز وقوع جرم ضمن اعلام رأي نسبت به ضرر وزيان وارده، پرونده را از طريق دادسراي ديوان محاسبات كشور براي تعقيب به مراجع قضايي ارسال خواهد داشت.همچنين آراي هيأتهاي مستشاري در موارد توبيخ كتبي با درج در پرونده استخدامي ، كسر حقوقي و مزايا حداكثر تا يك سوم از يك ماه تا يك سال و انفصال موقت از يك ماه تا يك سال قطعي و لازم الاجرا بوده و در مورد اخراج از محل خدمت و انفصال دائم از خدمات دولتي ، ظرف مدت 20 روز از تاريخ ابلاغ در هيأتي مركب از سه نفر از مستشاران كه در پرونده مطروحه سابقه رأي نداشته
باشند.با تعيين رئيس ديوان محاسات كشور قابل تجديد نظر است. حال با توجه به قطعيت آراي هيأتهاي مستشاري در فرازهاي ماده مذكور و اينكه اين آراء مسلماً در محكمه تجديد نظر ديوان محاسبات كشور قابل طرح نمي باشد، آيا اين آرا به استناد مواد 11 و 25 قانون ديوان عدالت اداري در ديوان عدالت اداري قابل تجديد نظر مي باشد يا نه؟ عملاً در اين زمينه نيز رويه اي وجود ندارد.ان شاء الله با فعاليت ديوان محاسبات كشور در آينده پاسخ اين مسائل روشن خواهد شد.
نتيجه
با مروري بر مجموع مطالب، اين نتيجه حاصل مي شود كه هدف ديوان محاسبات، پاسداري از بيت المال است و دستيابي به اين هدف نيز از طريق رسيدگي و حسابرسي امكان پذير مي گردد.در واقع، ديوان محاسبات عملكرد دولت را در يك سال مالي بررسي و حسابرسي نموده و بيلان كار را با تفريغ بودجه به اطلاع عموم مي رساند. در قوانين عموم كشورها، ديوان محاسبات نقش و جايگاه خاص خود را داشته و دارد. قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران نيز به امر نظارت بر دخل و خرج دولت اهميت فراوان داده و ديوان محاسبات را به طور مستقيم زير نظر مجلس شوراي اسلامي قرار داده است. فلسفه وجودي ديوان اين است كه كليه حسابهاي وزارتخانه ها، مؤسسات ، شركتهاي دولتي و ساير دستگاههايي كه به نحوي از بودجه كل كشور استفاده مي كنند، به ترتيبي كه قانون مقرر داشته است. مورد رسيدگي قرار گرفته يا حسابرسي شود تا هيچ هزينه اي از اعتبارت مصوب تجاوز نكرده و هر وجهي در محل خود به مصرف برسد. اميد است در آينده اين ديوان بهتر از گذشته در جايگاه قانوني خود قرار گيرد و رسالت خود را در محدوده مقررات به نحو كامل انجام دهد. اين وجيزه در امتثال امر استاد گرانقدرم جناب آقاي دكتر افتخار جهرمي تهيه شد. چون مشغله فراوان و بضاعت كم و پيچيدگي موضوع و رعايت اختصار، هر يك در نارسايي مطلب مؤثر افتاد، بحث جامع الاطراف در اين زمينه به قلم زنان چيره دست و آگاهان متخصص و اساتيد با سابقه مربوط مي شود كه ان شاء الله حق مطلب را ادا خواهند نمود. همچنين از خوانندگان با فضيلت در خواست مي شود كه از ارائه راهنماييهاي سودمند خود به نويسنده دريغ نورزند.

احمد عليزاده

 

اضافه کردن نظر


کد امنیتی
تغییر کد امنیتی

آخرین ارسالهای کاربران